حسابداری حساب مستقل تامین مالی و بازپرداخت بدهیها

[AreZoO]

چکیده فصل٧ جلد اول نشریه شماره۱34 سازمان حسابرسی:
«کتاب حسابداری سازمانهای دولتی وموسسات غیرانتفاعی»

بدهی های بلند مدت ایجاد شده به منظور فرآهم آوردن وجوه نقد لازم برای پرداخت بهای ساخت یا خرید داراییهای ثابت ، یا سایر اهداف، را فقط می توان از محل درآمدهایی بازپرداخت کرد که در سالهای بعد به منظور پرداخت بدهی ایجاد می شود.
اگرچه دریافت و بازپرداخت بدهیهای بلند مدت قابل پرداخت ازمحل درآمدهای حسابهای مستقل سرمایه ای باید در همان حسابهای مستقل ثبت شود و مبلغ بازپرداخت شامل اصل و بهره در سررسید است اما بدهیهای بلند مدتی که از طریق وضع مالیات یا عوارض مخصوص بازپرداخت می شود در گروه حساب بدهیهای بلند مدت عمومی ثبت می شود. امام موضوع این بحث درآمد ایجاد شده از محل مالیات یا عوارض مخصوص به منظور بازپرداخت بدهی ها و مخارج آنهاست که معمولا در حساب مستقل تأمین مالی و بازپرداخت بدهیها ثبت می شود.



هدف : ثبت جمع منابع وپرداخت اصل وبهره بدهی های عمومی سررسید شده.

منابع مالی : منابع مالی این حسابهای مستقل عموما ازمحل مالیاتهای موضوعه برای بازپرداخت بدهی یا انتقالات عملیاتی از سایر حسابهای مستقل،درامد بهره تحقق یافته و صرف بدهی بلند مدت ایجاد شده دارای پشتوانه مالیاتی ودرآمدبهره تحقق یافته و صرف بدهی بلندمدت عوارض مخصوص ایجاد شده وهمچنین انتقالات ارزش ویژه از سایر حسابهای مستقل.

معیار اندازه گیری فعالیت: بر طبق استانداردهای GASB ، اندازه گیری فعالیت تمامی حسابهای مستقل وجوه دولتی برمعیارجریان منابع مالی می باشد.


مبنای حسابداری : هیئت استانداردهای حسابداری دولتی(GASB) لزوم استفاده از مبنای « تعهدی تعدیل شده» را برای حسابهای مستقل دولتی و حساب مستقل امانی قابل مصرف را بیان می کند. لذا، مبنای حسابداری حسابهای مستقل تأمین مالی و بازپرداخت بدهیها نیز به عنوان یکی ازحسابهای مستقل وجوه دولتی، « تعهدی تعدیل شده»می باشد.(به استثنای بهره تحقق یافته بدهی های بلندمدت که فقط در زمان پرداخت شناسایی میگردد ودرپایان سالهای مالی بابت بهره تحقق یافته ثبت اصلاحی انجام نمی شود).



انواع حسابهای مستقل وجوه دولتی :
1- حساب مستقل عمومی
2- حسابهای مستقل درآمد اختصاصی
3- حسابهای مستقل پروژه های سرمایه ای
4- حسابهای مستقل تأمین مالی وبازپرداخت بدهی ها




انواع حسابهای مستقل تأمین مالی و بازپرداخت بدهیها:
در اوایل قرن بیستم یکی از مشکلات دولتها سررسید شدن کل بدهیهای بلند مدت در یک تاریخ معین بود. در آن دوره بیشتر قراردادهای اوراق قرضه نیازمند ایجاد یک حساب «وجوه استهلاکی» بود که گاه بر مبنای ربح مرکب عمل می کرد.
اما امروزه اوراق قرضه از نظر تعداد و مبلغ تحت الشعاع صدور اوراق قرضه سریالی قرار گرفته است که که اصل آن به اقساط سررسید می شود.




انواع اوراق قرضه سریالی
در عمل چهار نوع اوراق قرضه سریالی وجود دارد:
1- اوراق قرضه منظم:در صورتی که اصل اوراق قرضه صادره به اقساط سالانه مساوی معین در طی عمر اوراق قرضه بازخرید شود اوراق قرضه سریالی منظم شمرده می شود.



2- اوراق قرضه مؤخر:در صورتی که اولین قسط ، بیش از یک سال بعد از تاریخ صدور اوراق قرضه به تأخیر افتد، اما اقساط بعد از آن دارای سررسید منظم باشد به آن اوراق قرضه اورا ق قرضه سریالی مؤخر گفته می شود.


3- اوراق قرضه سالانه ( سالواره):در صورتی که مبلغ بازخریدهای اصل سالانه اوراق قرضه طوری زمان بندی شود که هر سال تقریباً به همان مبلغی که بهره کاهش می یابد افزایش یابد( بهره به دلیل کاهش مبلغ باقیمانده اوراق قرضه تسویه نشده کاهش می یابد) به طوری که جمع بازپرداخت بدهی از نظر منطقی در همان سطح طی مدت صدور اوراق قرضه باقی بماند به آن اوراق قرضه سریالی سالانه گفته می شود.

4- اوراق قرضه نامنظم:اوراق قرضه ای که هیچ یک از شرایط سه نوع مذکور را نداشته باشد اوراق قرضه نامنظم نامیده می شود.



بودجه بندی تأمین مالی و بازپرداخت بدهیها:
در صورت لزوم به منظور پرداخت اصل وبهره بدهیهای بلند مدت مالیاتها توسط حساب مستقل تأمین مالی و بازپرداخت بدهیهای بلند مدت افزایش می یابد که این افزایش به عنوان درآمدهای حساب مستقل تأمین مالی و بازپرداخت بدهیها شناسایی می شود.
در صورتی که مالیاتها به وسیله حساب مستقل دیگری افزایش یابد و به حساب مستقل تأمین مالی وبازپرداخت بدهیها منتقل شود ، مالیاتهای مزبور باید در بودجه درآمدهای حساب مستقل ایجاد کننده درآمد (اغلب حساب مستقل عمومی) درج شود و همچنین به عنوان انتقالات عملیاتی به حساب مستقل تأمین مالی و بازپرداخت بدهیها در بودجه حساب مستقل ایجاد کننده درآمد درج و به عنوان سایر مصارف مالی گزارش شود.



انتقالات عملیاتی :انتقالات عملیاتی معمولا شامل انتقالات دوره ای ، عادی وجاری است. طبق قوانین ایالات متحده ممکن است مالیات به وسیله حساب مستقل عمومی یا حساب مستقل درآمد اختصاصی برای تأمین مالی خرج یک حساب مستقل دیگر وضع شود.(مانند حساب مستقل تأمین مالی و بازپرداخت بدهیها ). از آنجا قاعده عمومی برای یک بار ثبت چنین درآمدهایی است لذا انتقال درآمد مالیاتی به حساب مستقل هزینه کننده (مصرف کننده) به عنوان عملیات خروجی به وسیله انتقال دهنده وعنوان انتقالات عملیاتی ورودی به وسیله انتقال گیرنده ثبت می شود.حساب مستقل انتقال گیرنده ، مبلغ انتقال یافته را به عنوان درآمد شناسایی نمی کند. انتقالات عملیاتی اغلب دربخش سایرمنابع (مصارف) مالی صورت درآمدها، مخارج وتغییرات درمازاد حسابهای مستقل گزارش می شود. به هرحال ارائه قابل قبول عبارت است از درج سایرمنابع مالی با درآمدها ، وسایرمصارف مالی با مخارج درصورت درآمدها ، مخارج وتغییرات درمازاد حسابهای مستقل. لذا استفاده از حسابهای انتقال سبب شناسایی درآمدها درحساب مستقل وضع کننده مالیات ومخارج در حساب مستقل هزینه کننده خواهد شد.

[AreZoO]

دفاترحساب مستقل دریافت کننده درآمد(حساب مستقل عمومی:

وصول درآمد :
موجودی نقد ×××
درآمد×××
انتقال به حساب مستقل بازپرداخت بدهیها :
انتقالات عملیاتی خروجی ×××
موجودی نقد ×××



دفاتر حساب مستقل مصرف کننده درآمد(حساب مستقل تأمین مالی وبازپرداخت بدهی)

دریافت ازحساب مستقل عمومی :
موجودی نقد ×××
انتقالات عملیاتی ورودی ×××
مصرف وجوه :
مخارج ×××
موجودی نقد ×××


حسابداری بودجه ای : از آنجا که حساب مستقل تأمین مالی و بازپرداخت بدهیهای یک واحد حسابداری و بودجه ای است باید بودجه درآمدها و سایر منابع مالی ، شامل انتقالات عملیاتی از سایرحسابهای مستقل را به همراه درآمدهایی که مستقیما ایجاد یا ازمحل سرمایه گذاریها تحصیل خواهد کرد را تهیه نماید. همچنین حسابهای مستقل تأمین مالی و بازخرید اوراق قرضه باید حسابهای کنترل بودجه درآمد پیش بینی شده واعتبارات مصوب وحسابهای معین (وحسابهای کنترل سایرمنابع پیش بینی شده وسایرمصارف مالی پیش بینی شده وحسابهای معین درصورت ضرورت) را دقیقا مشابه حساب مستقل عمومی و درآمد اختصاصی را دردفاتر ثبت کند اما عملیات آن چون مستلزم استفاده از سفارشهای خرید و قردادهای منعقده برای کالا وخدمات نیست، استفاده از حساب تعهدات قطعی نشده ضرورت ندارد.


بودجه بندی تأمین مالی و بازپرداخت بدهیها
حسابهای مستقل تأمین مالی و بازپرداخت بدهیها می توانند روی صرف بدهیها و بهره تحقق یافته آنها حساب کنند.
بهره تحقق یافته بدهی ایجاد شده به عنوان درآمد حساب مستقل تأمین مالی و بازپرداخت بدهیهای دریافت کننده بهره تلقی می شود
صرف بهره ایجاد شده نیز به عنوان سایر منابع مالی محسوب می شود.
درصورتی که پروژه های سرمایه ای با مخارجی کمتر از درآمدها و سایر منابع مالی تکمیل شود ، ارزش باقیمانده معمولا به حساب مستقل تأمین مالی و بازپرداخت بدهی مربوط منتقل میشود. (انتقالات ارزش ویژه)
انتقالات ارزش ویژه : انتقالات ارزش ویژه انتقالاتی غیرعادی و غیرجاری است که اغلب به منظور ایجاد یا انحلال یک حساب مستقل انجام می شود. ایجاد حساب مستقل ازطریق انتقال دارائیها ویا منابع ازحساب مستقل موجود به حساب مستقل جدید منجر به شناخت درآمد به وسیله حساب مستقل جدید نمی شود وهمچنین بازپرداخت کل یا بخشی از کمک ، یا انتقال مازاد حسابهای مستقل منحل شده به حسابهای مستقل دیگر منجربه شناخت درآمد به وسیله حساب مستقل دریافت کننده دارائیها یا منابع نمی گردد. لازم است انتقالات ارزش ویژه به ترتیب مزبور ثبت شود و در بخش تغییرات در مازاد حساب مستقل در صورت درآمدها ، مخارج وتغییرات در مازاد حسابهای مستقل نیز گزارش شود .(صفحه 83 کتاب)
طبق قوانین ایالتی ، دارائیهای مازاد برنیازموجود درحساب مستقل پروژه های سرمایه ای باید به حساب مستقل مسئول بازپرداخت بدهی ها تحقق یافته پروژه – حساب مستقل تأمین مالی وبازپرداخت بدهی – منتقل شود. انتقالاتی که چنین ماهیتی دارند به انتقالات ارزش ویژه معروفند.(صفحه 176 کتاب)



حساب مستقل پروژه های سرمایه ای

ثبت انتقال :
انتقالات خروجی ارزش ویژه ×××
موجودی نقد ×××
ثبت بستن حساب :
مازاد حساب مستقل ×××
انتقالات خروجی ارزش ویژه ×××


حساب مستقل تأمین مالی و بازپرداخت بدهیها
ثبت دریافت :
موجودی نقد ×××
انتقالات ورودی ارزش ویژه ×××
ثبت بستن حساب :
انتقالات ورودی ارزش ویژه ×××
مازاد حساب مستقل ×××


مثال
پایان سال مالی یک واحد دولتی 29 اسفند ماه 5x13 و تاریخ سررسید پرداخت بهره اوراق قرضه آن 1 فروردین و ا مهره ماه هر سال باشد مبلغ قابل پرداخت در 1 فروردین 6x13 در ترازنامه حساب مستقل تأمین مالی و بازپرداخت بدهیها ، به تاریخ 29 اسفند ماه 5x13 به عنوان بدهی درج نمی گردد.منطق پیشنهاد مزبور این است که سررسید قانونی بهره 1 فروردین6x13 است:

مبنای تعهدی تعدیل شده برای شناسایی مخارج مربوط به اصل و بهره بدهیهای بلند مدت
سال مالی 5x13 سال مالی 6x13

1/1 1/7 29/12 1/1 1/7

بهره سررسید بهره سررسید بهره تحقق یافته بهره سررسید بهره سررسید
رسیده برای رسیده برای قابل شناسایی در رسیده برای رسیده برای
1/29-7/12/4x13 1/1 – 31/6/5x13 29/12/5x131/29-7/12/5x131/31-1/6/6x13
وجود ندارد


مبالغ مندرج در اعتبارات مبالغ مندرج در اعتبارات
و مخارج سال5x13 و مخارج سال 6x13

اوراق قرضه بانام و اوراق قرضه بی نام:
طبق قانون دولت مرکزی اوراق قرضه بی نام معاف ازمالیات صادره بعد از 30 ژوئن 1983 باید به اوراق قرضه بانام تبدیل شود. بسیاری از اوراق قرضه صادره بی نام هنوز تسویه نشده اند و تا سالهای متمادی تسویه نخواهند شد.


مزایای اوراق قرضه بی نام برای صادرکنندگان :
از آنجا که تاریخ پرداخت بهره ممکن است جمعه یا یک روز تعطیل دیگر باشد، بعضی از صاحبان اوراق قرضه ممکن است نتوانند بهره خود را تا چند روز بعد از سررسید دریافت کنند و گاهی اوقات بعضی از دارندگان اوراق فرصت باطل کردن کوپنهای خود را نداشته یا اصلا موضوع پرداخت بهره را فراموش کنند. این موضوع در مورد اوراق قرضه بی نام سررسیده نیز صدق می کند، اوراق مذکور ممکن است تا مدتی پس از سررسید به نمایندگی پرداخت صادر کننده برای وصول ارائه نشود. در نتیجه صادرکنندگان اوراق امکان استفاده از بخشی از وجه نقد اختصاص یافته برای بهره و بازخریداوراق را برای مدتی طولانی پس از تاریخ سررسید کوپنهای بهره و اوراق به منظور تحصیل مبالغ قابل توجهی بهره دارند.



اوراق قرضه بانام و اوراق قرضه بی نام
•عدم مزایای فوق برای اوراق قرضه با نام:
اوراق قرضه ای که اصل و بهره آن در دفاتر ثبت شده است صادر کننده یا نماینده وی را ملزم به صدور چکهایی به تاریخ پرداخت بهره و چکی به تاریخ سررسید اوراق قرضه به نام دارنده اوراق قرضه می کند. چکهای صادره معمولا در زمان پرداخت بهره ارسال می شود. صدور و ارسال چکها قبل از زمان پرداخت اصل و بهره امکان آینده نگری را برای واحدهای دولتی فراهم می سازد که درآمدها را در این سال مالی به مبلغ بهره و اوراق قرضه قانونی قابل پرداخت در اوایل سال مالی بعد ایجاد و وصول کنند. که در غیر این صورت منجر به نکول آن می گردد:
Øبه قصور در پرداخت بهره و اوراق قرضه قانونی سررسید شده در زمان سررسید نکول گفته می شود.
Øخبر نکول به سرعت به موسسات تعیین کننده نرخ بدهی و روزنامه ها منعکس می شود. حتی اگر مشکل نکول به سرعت برطرف شود اعتبار فرد نکول کننده و احتمالا نرخ کلیه بدهیهای وی آسیب می بیند که این وضعیت سبب مشکل و گران تر شدن استقراض توسط دولت مزبور در آینده خواهد شد.

[AreZoO]

تعداد حسابهای مستقل تأمین مالی و بازپرداخت بدهیها:


علاوه بر اوراق قرضه مدت دار و سریالی ، حسابهای مستقل تأمین مالی و بازپرداخت بدهیها ممکن است موظف به تأمین مالی و بازپرداخت بدهیهای ناشی از استفاده از اسناد یا ضمانتنامه های دارای سررسید بیش از یک سال از تاریخ صدور نیز باشند.
طبق استاندارد هیات استانداردهای دولتی در صورت اجازه قانون ، باید از یک حساب مستقل تأمین مالی و بازپرداخت بدهیها برای ثبت تأمین مالی و بازپرداخت کلیه بدهیهای با پشتوانه مالیاتی و عوارض مخصوص استفاده شود. در صورتی که محدودیتهای قانونی ، اجازه ثبت پرداخت کلیه بدهیهای با پشتوانه مالیاتی و عوارض مخصوص را دریک حساب مستقل تأمین مالی و بازپرداخت بدهیها ندهد، باید حسابهای مستقل تأمین مالی و بازپرداخت بدهیهای مورد لزوم را طبق قوانین ایجاد کرد.
همچنین حسابهای مستقل تأمین مالی وباز پرداخت بدهیها ممکن است موظف به انجام پرداختهای دوره ای مربوط به قراردادهای اجاره سرمایه ای نیز باشند.



استفاده از حساب مستقل عمومی برای ثبت تأمین مالی و بازپرداخت بدهیها:

طبق قانون برخی مناطق، لزومی به انجام وظیفه تأمین مالی و بازپرداخت بدهی به وسیله یک حساب مستقل تأمین مالی وبازپرداخت بدهیها نیست. در صورت ساده بودن وظیفه تأمین مالی و بازپرداخت بدهی ، ممکن است مدیرت مالی مناسب ، حتی در صورت عدم تکلیف قانون ، ایجاد یک حساب مستقل تأمین مالی و بازپرداخت بدهیها را مقرر کند . در صورتی که قانون استفاده از این حساب را مقرر نکرده باشد ، این وظیفه ممکن است در چارچوب حسابداری و بودجه بندی حساب مستقل عمومی انجام شود. درچنین مواردی باید از استانداردهای حسابداری و گزارشگری مالی بیان شده در این مبحث برای فعالیتهای تأمین مالی و بازپرداخت بدهیهای حساب مستقل عمومی پیروی شود.



حسابداری تأمین مالی و بازخرید اوراق قرضه سریالی منظم:

سرفصلهای حساب پیشنهادی برای استفاده حسابهای مستقل تأمین مالی و بازپرداخت بدهیهای ایجاد شده به منظور ثبت درآمدهای مربوط به پرداخت بهره و اصل اوراق قرضه سریالی صادره مشابه سرفصلهای حساب پیشنهادی برای استفاده حسابهای مستقل عمومی و درآمد اختصاصی است، اما دقیقاً همان سرفصلها نیست.
این حساب باید حسابهای کنترل بودجه درآمدهای پیش بینی شده و اعتبارات مصوب و حسابهای معین دقیقاً شبیه حساب مستقل عمومی و درآمد اختصاصی را در دفاتر ثبت کند اما عملیات آن مستلزم استفاده از سفارشهای خرید صادره و قراردادهای منعقده برای کالا و خدمات نیست، همچنین استفاده از حساب تعهدات قطعی نشده ضرورت ندارد.
حسابهای یک حساب مستقل تأمین مالی و بازخرید اوراق قرضه سریالی عبارتست از: حسابهای کنترل درآمدهاو مخارج و حسابهای معین(و حسابهای کنترل سایرمنابع مالی و سایر مصارف مالی و حسابهای معین، در صورت ضرورت) و حسابهای دارایی جاری ، بدهی جاری، و مازاد حساب مستقل .
دارایی های جاری یک حساب مستقل تأمین مالی و بازخرید اوراق قرضه سریالی به منظور پرداخت بهره اوراق قرضه تسویه نشده و اقساط اصل در سررسید، نگهداری می شود. برای راحتی دارندگان اوراق قرضه، پرداخت بهره و بازخرید اوراق قرضه سررسید رسیده معمولاً از طریق سیستم بانکی انجام می شود. بنابراین داراییهای یک حساب حساب مستقل تأمین مالی و بازپرداخت بدهیها ممکن است شامل « موجودی نقد نزد نماینده پرداخت» باشد و اعتبارات مصوب ، مخارج و بدهیها نیز ممکن است شامل هزینه های ارائه خدمات توسط نمایندگی های پرداخت باشد.



مثال جامع بازخرید اوراق قرضه سریالی منظم:

فرض کنید اوراق قرضه صادره از طرف شهر نمونه برای تأمین مالی قسمتی از پروژه ساخت ایستگاه آتش نشانی اوراق قرضه سریالی منظم با سررسید مبالغ سالانه مساوی طی 20 سال است و اصل و بهره آن نیز در دفاتر ثبت شده است. جمع ارزش اسمی اوراق قرضه صادره مبلغ 1،200،000 هزار ریال است، کل بهره اوراق قرضه صادره 6 درصد در سال، قابل پرداخت هر شش ماه، در 15 شهریور و 15 اسفند است. تاریخ صدور اوراق قرضه 15 شهریور1x13 استو در همان تاریخ به ارزش اسمی فروخته شد. طی سال 2x13 تنها خرج مورد لزوم حساب مستقل تأمین مالی و بازپرداخت بدهی، پرداخت بهره به سررسید 15 اسفند1x13 به مبلغ 36.000 هزار ریالاست.

فرض کنید درآمدهای موردنیاز برای پرداخت اولین قسط اوراق قرضه در15 شهریور2x13 و دو دوره بهره به سررسید سال 2x13 ، در سال 2x13 ایجاد خواهد شد، تنها مبلغی که در بودجه سال 1x13 باید پیش بینی شود درآمدها به مبلغ خرج سال 1x13 است. عملیات بودجه سال منتهی به 29 اسفند 1x13 به شرح زیر است( کلیه ارقام ثبت شده در دفاتر به هزار ریال است):


1) شناسایی درآمد های پیش بینی شده :

درآمدهای پیش بینی شده 36،000

اعتبارات مصوب 36،000



2) وصول مبلغ 30،000 هزار ریال درآمد از منابع در دسترس برای بازپرداخت بدهی به طور نقد:

مـــوجـــــــــــــودی نقد 30،000

درآمــــــــــدها 30،000




3)مبلغ 60،000 هزار ریال ارزش ویژه باقیمانده حساب مستقل پروژه های سرمایه ای ایستگاه آتش نشانی به حساب مستقل تأمین مالی و بازپرداخت بدهیها منتقل شد.


مـــــــــــــــــوجودی نقد 6،000
انتقالات ورودی ارزش ویژه 6،000


4)چکهایی به مبلغ 36،000 هزارریال در وجه دارندگان اوراق قرضه مزبور صادر و ارسال شد


مخارج – بهره اوراق قرضه 36،000
بهره پرداختنی 36،000

بهره پرداختنی 36،000
موجودی نقد 36،000

مطلوبست ثبت های عملیات فوق و بستن حسابهای مذکور در پایان سال مالی

در29 اسفند بستن حسابهای بودجه ای به شرح زیرمی باشد:
درآمدها 30،000
اعتبارات مصوب 36،000
مازاد حساب مستقل 6،000
درآمدهای پیش بینی شده 36،000
مخارج – بهره اوراق قرضه 36،000

[AreZoO]

نکته: انتقالات ورودی ارزش ویژه باید در بخش تغییرا در مازاد حساب مستقل صورت عملیات گزارش شود. بدین ترتیب حساب مزبور به صورت زیر بسته می شود:

انتقالات ورودی ارزش ویژه 6،000

مازاد حساب مستقل 6،000

صورت ترکیبی درآمدها، مخارج و تغییرات در مازاد حساب مستقل

برای سال مالی منتهی به 29اسفند 1x13

درآمدها:

مالیات ---0---

متفرقه 30،000

بهره سرمایه گذاریها ---0---

جمع درآمدها 30000

مخارج :

بهره اوراق قرضه 36،000

بازخرید اصل اوراق قرضه سررسید رسیده ---0---

جمع مخارج 36،000

مازاد (کسری) درآمدها بر مخارج (6،000)

مازاد حساب مستقل در 1 فروردین 1x13 ---0---

انتقالات ورودی ارزش ویژه 6،000

مازاد حساب مستق در 29 اسفند 1x13 ---0---

صورت ترکیبی درآمدها، مخارج و تغییرات در مازاد حساب مستقل-بودجه واقعی
برای سال مالی منتهی به 29اسفند 1x13
بودجه واقعی مازاد(کسری)
درآمدها:
مالیات ---0--- ---0--- ---0---
متفرقه 36،000 30،000 (6،000)
بهره سرمایه گذاریها ---0--- ---0--- ---0---
جمع درآمدها 36،000 30،000 (6،000)
مخارج :
بهره اوراق قرضه 36،000 36،000 ---0---
بازخرید اصل اوراق قرضه سررسید رسیده ---0--- ---0--- ---0---
جمع مخارج 36،000 36،000 ---0---
مازاد (کسری) درآمدها بر مخارج ---0--- (6،000) (6،000)
مازاد حساب مستقل در 1 فروردین 1x13 ---0--- ---0--- ---0---
انتقالات ورودی ارزش ویژه ---0--- 6،000 6،000
مازاد حساب مستق در 29 اسفند 1x13 ---0--- ---0--- ---0---






حسابداری تأمین مالی و بازخرید اوراق قرضه سریالی موخر:

•در ثبت های زیر فرض بر این است که شهر نمونه جمعاً مبلغ 2،000،000 هزار ریال اوراق قرضه سریالی موخر به ارزش اسمی در 1 فروردین 0x13 صادر کرده است. مبلغ هر قسط 200،000 هزار ریال است. سررسید اولین قسط 1 فروردین 1x13 است، سررسید آخرین قسط 1 فروردین 0z13 (20سال بعد) است. بهره در 1 فروردین و 1 مهر هر سال به نرخ اسمی سالانه 10 درصد باید بازپرداخت شود. بازپرداخت بدهی از طریق وضع مالیات و سود خالص حاصل از سرمایه گذاریها توسط حساب مستقل تأمین مالی و بازپرداخت بدهیها تأمین می شود.

بهره اوراق قرضه منتشره مساوی است با :

وجه مورد نیاز برای باز خرید اصل اوراق قرضه




حساب مستقل تأمین مالی وباز پرداخت بدهیهای مزبورباید معادل بهره قابل پرداخت در طی سال بودجه ، و حداقل مبلغ 80،000 هزار ریال برای سرمایه گذاری مورد لزوم توسط حساب مستقل تأمین مالی وبازپرداخت بدهیها جهت بازخرید اقساط اصل بدهی در سررسید، مالیات وضع کند. تراز آزمایشی حساب مستقل تأمین مالی و بازخرید اوراق قرضه سریالی موخر در پایان سال دهم (29/12/Y0)، ده سال بعد از تاریخ صدور اوراق قرضه سریالی موخر به شرح زیر است:


بدهکار بستانکار
موجودی نقد 300.000
سرمایه گذاریها 830،625
بهره دریافتنی 26،750
مازاد حساب مستقل ---0--- 1157،375
جمع 157/375/ 1 1،157،375



بودجه سال مالی y113

بودجه سال مالی 1y13 حساب مستقل فوق عبارتست از:

1) اعتبارات مصوب برای پرداخت مبلغ 100،000 هزار ریال بهره در 1 فروردین
2) باز خرید اصل اوراق قرضه سررسید رسیده در 1 فروردین به مبلغ 200،000 هزار ریال
3) پرداخت بهره اوراق قرضه تسویه نشده در 1 مهر1y13 به مبلغ 90،000 هزار ریال
4)بودجه درآمد حاصل از سرمایه گذاری طی سال 1y13 مبلغ 98،600 هزارریال است.
ثبت بودجه ای سال 1y13هریک ازمراحل به شرح زیر می باشد:

1)ثبت بودجه ای سال 1y13

بازدرآمدهای پیش بینی شده 358،600
مازاد حساب مستقل 31،400
اعتبارات مصوب 390،000
358،600=98،600+80،000+90،000+90،000
درآمد حاصل مبلغ مورد نیاز پرداخت بهره پرداخت بهره
از سرمایه گذاری سرمایه گذلری 1مهر1x13 1 فروردین 2x13

2)خرید اوراق قرضه و پرداخت بهره سررسید رسیده


مخارج – اصل اوراق قرضه 200،000
مخارج – بهره اوراق قرضه 100،000
موجودی نقد 300،000

3)مالیات به منظور بازخرید اوراق قرضه سریالی موخر صادره به مبلغ 268،000 هزار ریال وضع می شود، از مالیات موضوعه مزبور مبلغ 8،000 هزار ریال آن مشکوک الوصول فرض می شود.


مالیاتهای دریافتنی جاری 268،000
مالیاتهای جاری مشکوک الوصول 8،000
درآمدها 260،000



4) بهره تحقق یافته وصولی سرمایه گذاریهای حساب مستقل مزبور طی نیمه اول سال به مبلغ 49،250 هزار ریال ومالیات وصولی نیمه اول سال 120،000 هزار ریال و بهره دریافتنی وصولی در 29 اسفند 0y13 مبلغ 26،750


موجودی نقد 196،000
مالیاتهای دریافتنی جاری 120،000
بهره دریافتنی سرمایه گذاریها 26،750
درآمدها 49،250




5) مبلغ 106،000 وجه نقد سرمایه گذاری شد


سرمایه گذاریها 106،000
موجودی نقد 106،000


6) بهره پرداختنی در 1 مهر پرداخت شد
مخارج – بهره اوراق قرضه 90،000
موجودی نقد 90،000

7) مالیاتهای وصولی نیمه دوم سال 1y13 بالغ بر138،000هزار ریال شد و بهره تحقق یافته وصولی دوره مزبوربه مبلغ 24،000 هزار ریال

موجودی نقد 162،000
مالیاتهای دریافتنی جاری 138،000
درآمدها 24،000



9) مبلغ 162،000 وجه نقد سرمایه گذاری شد

سرمایه گذاریها 162،000
موجودی نقد 162،000


10)طبق قوانین مالیاتهای وصول نشده طی سال 1y13 باید به صورت معوق طبقه بندی شود. طبق برآورد حداقل 4،000 هزار ریال از مالیاتهای موضوعه سال 1y13 در اوایل سال 2y13 وصول خواهد شد و باقیمانده یعنی 6،000 هزار ریال آن غیر قابل وصول است.( از آنجا که طبق پیش بینی های اولیه مبلغ غیر قابل وصول 8،000 هزار ریال برآورد شده است ، حساب درآمدها 2،000 هزار ریال بستانکار می شود

مالیاتهای دریافتنی معوق 10،000
مالیاتهای جاری مشکوک الوصول 8،000
مالیاتهای دریافتنی جاری 10،000
مالیاتهای معوق مشکوک الوصول 6،000
درآمدها 2،000


11) بازخرید اصل اوراق قرضه به مبلغ 200،000 هزار ریال 1 فروردین 2y13 و بهره آن 90،000 هزار ریال چکهای آن پرداخت می شود و به همین مبلغ سرمایه گذاریها به وجه نقد تبدیل گردیدند.

موجودی نقد 290،000
سرمایه گذاریها 290،000

[AreZoO]

12) بهره تحقق یافته سرمایه گذاریها در پایان سال مبلغ 25،000 هزار ریال است.
بهره دریافتنی سرمایه گذاریها 25،000
درآمدها 25،000


13) ثبت بستن حسابهای بودجه ای و صورت عملیات 1y13

درآمدها 360،250
اعتبارات مصوب 390،000
درآمدهای پیش بینی شده 358،600
مخارج – بهره اوراق قرضه 190،000
مخارج – اصل اوراق قرضه 200،000
مازاد حساب مستقل 1،650






ترازنامه ترکیبی حسابهای مستقل تأمین مالی و بازپرداخت بدهیها
در تاریخ 29 اسفند 1y13
داراییها
موجودی نقد 290،000
سرمایه گذاریها 808،625
خالص مالیاتهای دریافتنی 4،000
بهره دریافتنی 25،000
جمع داراییها 1،127،625
ارزش ویژه حساب مستقل
ارزش ویژه 127،625،1
مازاد حساب مستقل
جمع ارزش ویژه حساب مستقل 127،625،1




صورت ترکیبی درآمدها، مخارج و تغییرات در مازاد حساب مستقل
برای سال مالی منتهی به 29اسفند 1y13
درآمدها:
مالیات 262،000
متفرقه ---0---
بهره سرمایه گذاریها 98،250
جمع درآمدها 360،250
مخارج :
بهره اوراق قرضه 190،000
بازخرید اصل اوراق قرضه سررسید رسیده 200،000
جمع مخارج 390،000
مازاد (کسری) درآمدها بر مخارج (29،750)
مازاد حساب مستقل در 1 فروردین 1x13 1،157،375
انتقالات ورودی ارزش ویژه ---0---
مازاد حساب مستق در 29 اسفند 1x13 1،127،625







صورت ترکیبی درآمدها، مخارج و تغییرات در مازاد حساب مستقل-بودجه واقعی
برای سال مالی منتهی به 29اسفند 1x13

بودجه واقعی مازاد(کسری)
درآمدها:
مالیات 260،000 262،000 2،000
متفرقه ---0--- ---0--- ---0---
بهره سرمایه گذاریها 98،600 98،250 (350)
جمع درآمدها 358،600 360،250 1،650
مخارج :
بهره اوراق قرضه 190،000 190،000 ---0---
بازخرید اصل اوراق قرضه سررسید رسیده 200،000 200،000 ---0---
جمع مخارج 390،000 390،000 ---0---
مازاد (کسری) درآمدها بر مخارج (31،400) (29،750) 1،650
مازاد حساب مستقل در 1 فروردین 1x13 ،157،375 1،157،375 --0---
انتقالات ورودی ارزش ویژه ---0--- ---0--- ---0---
مازاد حساب مستق در 29 اسفند 1x13 1،125،975 1،127،625 1،650






حسابداری تأمین مالی وبازخرید اوراق قرضه بلند مدت


سررسید کل اوراق قرضه بلند مدت یک تاریخ معین است درصورتی که سررسید اوراق قرضه سریالی به اقساط است.درآمد مورد نیاز برای حسابهای مستقل تأمین مالی و بازخرید اوراق قرضه بلند مدت ممکن است بر مبنای « ربح مرکب » به منظور ایجاد نسبتهای تقریباً مساوی طی عمر صدور اوراق قرضه محاسبه گردد.


مثال:

فرض کنید شهر نمونه اوراق قرضه بلند مدت به مبلغ 1،500،000 هزار ریال با عمر مفید 20 سال صادره کرده است. اوراق قرضه بلند مدت مزبور شامل کوپنهای بهره شش ماهه با نرخ سالانه 5 درصد ، قابل پرداخت در 1 فروردین و 1 مهر است. فرض بر این است که درآمدها باید از محل وضع مالیات و درآمد حاصل از سرمایه گذاری تحصیل شود. مبلغ مالیات موضوعه با استفاده از جداول سالانه و با فرض اینکه درآمدها برای بازخرید اصل سرمایه گذاری می شود و درآمد آن نیز 6% در سال است ، شش ماهه مرکب محاسبه میشود. جدول نشان می دهد 1 ریال سرمایه گذاری شده سالانه در پایان سال با نرخ بهره مرکب دوره ای 3 % در پایان 40 دوره بالغ بر 4012597/75 ریال است .
مثال:
از آنجا که مبلغ مودر نیاز برای باز خرید اوراق قرضه در پایان 40 دوره شش ماهه 1،500،000 هزار ریال است ، یا مبلغ 567/19،893هزا ریال در پایان هر دوره شش ماهه طی عمر اوراق قرضه . درآمد مورد نیاز برای پرداخت بهره اوراق قرضه هر دوره 37،500 هزار ریال است.





اضافه در 3 درصد مانده در
سال دوره پایان دوره بهره هر دوره پایان دوره
0x13 1 567/19،893 ---0--- 567/19،893
2 567/19،893 81/596 95/40،383
1x13 3 567/19،893 520/1،211 04/61،489
4 567/19،893 670/1،844 28/83،227

ترازآزمایشی شهر نمونه در29 اسفند 0x13
بدهکار بستانکار
سرمایه گذاریها95/40،383 ----
مازاد حساب مستقل ---- 95/40،383
جمع 95/40،383 95/40،383

[AreZoO]

بودجه حساب مستقل تأمین مالی و بازخریداوراق قرضه شهر نمونه ، در برگیرنده دو دسته اضافات مقرر به مبلغ 567/19،893 هزار ریال برای سرمایه گذاری جهت بازخرید نهایی اصل و دو مبلغ 37،500 هزار ریال برای پرداخت بهره جمعاً به مبلغ 134/114،787 هزار ریال است. برای سال 1x13 ، سال دوم عملیات حساب مستقل تأمین مالی و بازخرید اوراق قرضه بلند مدت ، محاسبه ربح مرکب بر مبنای 6 درصد در سال ، شش ماه یکبار است ، درآمد مورد نیاز طی سال بال بر19/3،056 هزار ریال
است.
بنابراین ، درآمدهای پیش بینی شده به مبلغ 33/117،843 هزار ریال بدهکار می شود. در بودجه اعتبارات مصوب فقط مبالغی درج می شود که سررسید آن طی سال بودجه است یعنی مبلغ 75،000 هزارریال که ثبت آن به شرح زیر است:
اطلاعات مسئله

1)ثبت وضع مالیات 120،000 هزارریال و 3،000 هزارریال مالیات مشکوک الوصول در شش ماهه اول

مالیاتهای دریافتنی جاری 120،000
مالیاتهای جاری مشکوک الوصول 3،000
درآمدها 117،000


2)وصولی 57،400هزارریال مالیات

موجودی نقد 57،400
مالیاتهای دریافتنی جاری 57،400



3) پرداخت مبلغ 567/19،893 هزار ریال جهت سرمایه گذاری و 37،500 هزار ریال بهره

مخارج – بهره اوراق قرضه 37،500
سرمایه گذاریها 567/19،893
موجودی نقد 567/57،393




4) ثبت درآمد بهره در 31 شهریوربه مبلغ 99/1،261 هزار ریال
سرمایه گذاریها 99/1،261
درآمد بهره 99/1،261



5) وصولی از محل مالیات حساب مستقل تأمین مالی وبازخرید اوراق قرضه بلند مدت بالغ بر 58،000 هزار ریال گردیدو مبلغ مازاد بر نیاز به حساب سرمایه گذاریها منظور و بهره نیز به مبلغ 37،500 هزار ریال پرداخت شد

موجودی نقد 58،000
مالیاتهای دریافتنی جاری 58،000

مخارج – بهره اوراق قرضه 37،500
سرمایه گذاریها 567/19،893
موجودی نقد 567/57،393



6) درآمد بهره سرمایه گذاریها به مبلغ 51/61،539 هزار ریال طی شش ماهه آخر ، از 1 مهر 1x13 بالغ بر10/1،883 هزار ریال شد. و به سرمایه گذاریها اضافه شد.

سرمایه گذاریها 10/1،883
درآمد بهره 10/1،883


7 ) مالیاتهای موضوعه وصول نشده طی سال 1x13 به عنوان معوق در دفاتر ثبت شد.

مالیاتهای دریافتنی معوق 4،600
مالیاتهای جاری مشکوک الوصول 3،000
مالیاتهای دریافتنی جاری 4،600
مالیاتهای معوق مشکوک الوصول 3،000




8)در تاریخ 29 اسفند 1x13 حسابهای بودجه ای و موقت بسته شد
اعتبارات مصوب 75،000
درآمدها 117،000
درآمد بهره 09/3،145
درآمدهای پیش بینی شده 33/117،843
مخارج – بهره اوراق قرضه 75،000
مازاد حساب مستقل 76/2،301







ترازنامه ترکیبی حسابهای مستقل تأمین مالی و بازپرداخت بدهیها
در تاریخ 29 اسفند 1x13
داراییها:
موجودی نقد 613
سرمایه گذاریها 83،316
خالص مالیاتهای دریافتنی 1،600
بهره دریافتنی ---0---
جمع داراییها 85،529
ارزش ویژه حساب مستقل:
ارزش ویژه 85،529
مازاد حساب مستقل
جمع ارزش ویژه حساب مستقل 85،529

[AreZoO]

صورت ترکیبی درآمدها، مخارج و تغییرات در مازاد حساب مستقل
برای سال مالی منتهی به 29اسفند 1x13


درآمدها:
مالیات 117،000
متفرقه ---0---
بهره سرمایه گذاریها 3،145
جمع درآمدها 120،145
مخارج :
بهره اوراق قرضه 75،000
بازخرید اصل اوراق قرضه سررسید رسیده ---0---
جمع مخارج 75،000
مازاد (کسری) درآمدها بر مخارج 45،145
مازاد حساب مستقل در 1 فروردین 1x13 40،384
انتقالات ورودی ارزش ویژه ---0---
مازاد حساب مستق در 29 اسفند 1x13 85،529






صورت ترکیبی درآمدها، مخارج و تغییرات در مازاد حساب مستقل-بودجه واقعی
برای سال مالی منتهی به 29اسفند 1x13
بودجه واقعی مازاد(کسری)

درآمدها:
مالیات 114،787 117،000 2،213
متفرقه ---0--- ---0--- ---0---
بهره سرمایه گذاریها 3،056 3،145 89
جمع درآمدها 117،843 120،145 2،302
مخارج :
بهره اوراق قرضه 75،000 75،000 ---0---
بازخرید اصل اوراق قرضه سررسید رسیده ----0--- ---0--- ---0---
جمع مخارج 75،000 75،000 ---0---
مازاد (کسری) درآمدها بر مخارج 48،843 45،145 2،302
مازاد حساب مستقل در 1 فروردین 1x13 40،384 40،384 ---0---
انتقالات ورودی ارزش ویژه ---0--- ---0--- ---0---
مازاد حساب مستق در 29 اسفند 1x13 83،227 85،529 2،302



افشا در یادداشتهای توضیحی همراه صورتهای مالی

•هر اطلاعاتی که برای مجریان- قانونگذاران- شهروندان علاقه مند – بستانکاران یا هر گروه و دسته ای از اشخاص استفاده کننده ازگزارشهای مالی یک واحد دولتی گزارشگر مفید باشد باید ارائه شود.
• طبق استاندارد هیات استانداردهای حسابداری دولتی باید کلیه سپرده ها و سرمایه گذاریهای مجاز قانونی و قراردادی در یادداشتها افشا شود.
•هرگونه تخطی با اهمیت از شروط قانونی و قراردادی در طی دوره نیز باید افشا شود.
•در صورتی که موجودی بانک در تاریخ ترازنامه کلا در ضمانت یا در گرو اوراق بهادار نگهداری شده در واحد دولتی یا نماینده وی به نام واحد دولتی باشد ، موضوع باید افشا شود. در غیر این صورت ، کل مبلغ موجودی بانک باید بر اساس سه گرده ریسک اعتباری مشخص شده در استانداردها طبقه بندی و گزارش شود.

•مبلغ انتقالی و ارزش بازار سرمایه گذاریها در تاریخ ترازنامه باید در مجموع و برای هر یک از سرمایه گذاریها به طور مجزا افشا شود . مبالغ انتقالی هر یک از انواع سرمایه گذاریها باید براساس سه گروه ریسک اعتباری مشخص شده در استانداردها طبقه بندی و افشا شود.



استهلاک صرف و کسر سرمایه گذاریها

•در صورتی که هدف ازخرید سرمایه گذاریها نگهداری آن تا سررسید باشد، در زمان دریافت وجه مربوط به ارزش اسمی ، محاسبه استهلاک صرف یا کسر ضروری است.





مثال :
در صورتی که یک حساب مستقل تأمین مالی و بازخرید اوراق قرضه بلند مدت سرمایه گذاریهایی را به ارزش اسمی 24،000 هزار ریال به میزان 102 درصد اسمی و بهره تحقق یافته 300 هزار ریال خریداری کند بنابراین داریم:
اطلاعات مسئله

1)ثبت رویداد فوق در دفاتر
.
سرمایه گذاریها 24،000
صرف مستهلک نشده سرمایه گذاریها 480
درآمد بهره 300
موجودی نقد 24،780

2)مبلغ 600 هزار ریال بهره از محل سرمایه گذاریها دریافت شده است
موجودی نقد 600
درآمد بهره 600


3)ثبت استهلاک صرف اوراق قرضه
درآمد بهره 18
صرف مستهلک نشده سرمایه گذاریها 18


•روابط بین حسابهای مستقل وگروههای حساب:

•برای مثال درصورتی که تأمین مالی بابت ساخت یک پروژه سرمایه ای باشد مراحل حسابداری آن به این ترتیب است که مرحله ساخت پروژه درحساب مستقل پروژه ای سرمایه ای، مرحله تأمین مالی وبازپرداخت حصه جاری بدهی های بلندمدت ایجاد شده برای پروژه سرمایه ای درحساب مستقل بازپرداخت بدهی ها، ودارائیها وبدهی های بلندمدت ایجادشده درگروههای حساب مربوط به دارائیها وبدهی های بلندمدت منعکس می گردد.



حسابداری تأمین مالی و بازپرداخت بدهی عوارض مخصوص:


•فعالیتهای ساخت معمولا در اولین سال یا سالهای اولیه ، با استفاده از تأمین مالی ضمنی واحد دولتی یا عواید حاصل از ایجاد بدهی عوارض مخصوص (اوراق قرضه یا اسناد) برای پرداخت هزینه های ساخت به پیمانکاران ، تکمیل می شود. در زمانی که پروژه سرمایه ای تکمیل شد ، برای تأمین مالی و بازپرداخت بدهیها عوارضی بر صاحبان مستقر در منطقه منافع خاص وضع میشود. اقساط عوارض دریافتنی سالانه ، و بهره اقساط معوق، معمولاً به اندازه مبلغ اصل بدهی و بهره پرداختنی در طی همان سال است. اگر واحد دولتی ، در صورت عدم کفایت مبالغ وصولی از صاحبان اموال منتفع از خدمات برای پرداخت بدهیها ، متعهد به پرداخت بدهی باشد، بدهی باید در گرو حساب بدهیهای بلند مدت عمومی ثبت شود و از یک حساب مستقل تأمین مالی وبازپرداخت بدهیها برای ثبت فعالیتهای مربوط به بازپرداخت بدهی استفاده شود.
•در صورتی که واحد دولتی تحت هیچ شرایطی متعهد به پرداخت بدهی نباشد، بدهی نباید در گروه حساب بدهیهای بلند مدت عمومی ثبت شود. در مورد اخیر که به ندرت اتفاق می افتد ، فعالیتهای تأمین مالی و بازپرداخت بدهیها در حساب مستقل وجوه وصولی به نمایندگی از سایر سازمانها و دستگاهها، ثبت می گردد.

•عوارض مخصوص وضع مالیات اجباری بر دارایی معین برای پرداخت بخشی یا کل بهای تمام شده یک بهسازی یا خدمات معین است ، با فرض اینکه برای عموم یا برای دارایی موضوع عوارض مخصوص منفعت داشته باشد.
•کل مبلغ ریالی پروژه سرمایه ای که لازم است از محل عوارض مخصوص تأمین مالی شود باید به وسیله صاحبان دارایی غیر منقول در منطقه عوارض مخصوص پرداخت شود. لذا در اغلب موارد به دلیل زیاد بودن مبالغ قابل پرداخت توسط هرمالک ودرنتیجه تقسیط آن، مجوز ایجاد بدهی بلندمدت به مبلغ سررسید اقساط در سالهای آتی را صادر می کند. قسط اول وعواید حاصل ازبدهی بلندمدت برای تأمین مالی پروژه سرمایه ای استفاده می شود.(صفحه 286)

[AreZoO]

مثال

فرض کنید اوراق قرضه عوارض مخصوص که در صورت لزوم از محل مجوز وضع مالیات عمومی شهر الف قابل پرداخت است، برای تکمیل پروژه تعریض خیابان منتشر شده است.
در طی مراحل تکمیل پروژه ، عوارض مخصوص موضوعه از طرف شهر، بالغ بر 480،000 هزار ریال ، قابل پرداخت در 10 قسط مساوی با 5% بهره بر اقساط معوق ، بر مالکان داراییهای مستقر در خیابانهای مزبور است.
اطلاعات مسئله


1)ثبت رویداد فوق در دفاتر
عوارض دریافتنی جاری 48،000
عوارض دریافتنی معوق 432،000
درآمدها 48،000
درآمدهای معوق 432،000


2) کلیه عوارض دریافتنی جاری ، به سررسید پایان سال ، همراه با مبلغ 24،000 هزار ریال بهره آن وصول شد

موجودی نقد 72،000
عوارض دریافتنی جاری 48،000
درآمدها 24،000



3) سررسید اصل اوراق قرضه عوارض مخصوص به مبلغ 48،000 هزار ریال رسید و بهره پرداختنی اوراق قرضه سررسید رسیده به مبلغ 24،000 هزار ریال طبق برنامه پرداخت و در دفاتر ثبت شد.

مخارج – اصل اوراق قرضه 48،000
مخارج – بهره اوراق قرضه 24،000
اوراق قرضه پرداختنی 48،000
بهره پرداختنی 24،000
اوراق قرضه پرداختنی 48،000
بهره پرداختنی 24،000
موجودی نقد 72،000



4)دومین قسط عوارض دریافتنی از گروه معوق به گروه جاری طبقه بندی مجدد شد . مبلغ درآمد مربوط به عوارض دریافتنی مزبور نیز از حساب درآمدهای معوق به حساب درآمدها منتقل شد
عوارض دریافتنی جاری 48،000
عوارض دریافتنی معوق 48،000

درآمدهای معوق 48،000
درآمدها 48،000



استفاده از حسابهای مستقل تأمین مالی و بازپرداخت بدهیها برای ثبت پرداختهای اجاره سرمایه ای


•واحدهای دولتی معمولا از یک حساب مستقل تامین مالی و بازپرداخت بدهیها برای ثبت پرداختهای اجاره سرمایه ای استفاده می کنند زیرا پرداختهای سالانه صرفاً پرداختهای اقساط بدهی بلند مدت عمومی هستند. چون اولین پرداخت در روز اول اجاره است بنابراین کلاً به عنوان پرداخت از اصل بدهی مربوط به اجاره در نظر گرفته میشود. پرداخت مزبور به صورت زیر در دفاتر ثبت می شود:


مخارج – اصل بدهی اجاره سرمایه ای 10،000
موجودی نـــــــــــــــــقد 10،000


Øثبت جزئیات مخارج نشان دهنده این است که مبلغ اولین پرداخت معادل پرداخت اصل بدهی است. به هر صورت مبلغ پرداختی در 1 فروردین 1x13 و پرداختهای سالهای بعد ازآن باید به عنوان پرداخت بخشی از بدهی اجاره و بهره مانده پرداخت نشده بدهی اجاره در نظر گرفته شود.


Ø استانداردهای هیات استانداردهای حسابداری دولتی با بیانیه 13 استانداردهای حسابداری مالی هیات استانداردهای حسابدرای هماهنگ است ، استانداردهای هر دو هیات استفاده از نرخ بهره ثابت دوره ای را توصیه می کند.




حسابداری جایگزینی بدهی :


•درصورتی که جمع داراییهای حساب مستقل تامین مالی و بازپرداخت بدهیها برای پرداخت طلب بستانکاران در سررسید کافی نباشد ، یا در صورتی که نرخ بهره بدهی به میزان قابل توجهی از نرخ بهره ایجاد بدهی جدید به وسیله واحد دولتی بیشتر باشد، یا در صورتی که قراردادهای اوراق قرضه موجود بیش از حد تعهد آور باشد، احتمال صدور اوراق قرضه جدید به وسیله واحد دولتی برای جایگزینی بدهی وجود دارد.

•عواید حاصل از صدور اوراق قرضه جایگزینی به سررسید بدهی باید به عنوان سایر منابع مالی حساب مستقل عهده دار وظیفه تامین مالی و بازپرداخت بدهیها ثبت شود.
•در صورتی که واحد دولتی هیچ نوع دارایی برای بازپرداخت بدهیها نداشته باشد، احتمالا حساب مستقل تامین مالی و بازپرداخت بدهیها نیز وجود نخواهد داشت. در این صورت ، لازم است یک حساب مستقل تامین مالی و بازپرداخت بدهیها به منظور ثبت عواید حاصل از صدور اوراق قرضه جایگزینی و بازپرداخت بدهی قبلی ایجاد شود. وقتی که بدهی کلا پرداخت شد حساب مستقل تامین مالی وبازپرداخت بدهیهای مربوط نیز باید بسته شود و یک حساب مستقل تامین مالی و بازپرداخت بدهیهای دیگر برای جایگزینی بدهی ایجاد گردد.
•در صورتی که اوراق قرضه جایگزینی صادره فروخته نشود و صرفاً به طلبکاران در سررسید به صورت پایاپای واگذار شود ، عملیات مزبور در حساب مستقل تامین مالی و بازپرداخت بدهیها ضرورت ندارد ولی می توان در حد لزوم آنرا در صورتها و جداول تهیه شده برای گروه حساب بدهیهای بلند مدت عمومی و دریادداشتهای توضیحی همراه صورتهای مالی افشا کرد.


جایگزینی بدهی قبل از سررسید:

•جایگزینی قبل از سررسید بدهیهای معاف از مالیات در دوره کاهش سریع نرخ های بهره امری معمول است.


تسویه قانونی بدهی به صورت قانونی و اختیاری:

تسویه قانونی زمانی اتفاق می افتد که قانوناً بدهی بر اساس پیش بینی های خاص در سند بدهی حتی اگر بدهی واقعاً پرداخت نشود تسویه شود
تسویه اختیاری زمانی اتفاق می افتد که بدهی برای اهداف حسابداری و گزارشگری مالی تسویه شده فرض می شود، اگر چه قانوناً بدهی تسویه نشده است.
نکته

Øمثال پرداخت به نماینده سند ، حاصل از منابع بدهی جدید، باید در حساب مستقل تامین مالی و بازپرداخت بدهیها به عنوان سایر مصارف مالی ثبت شود
Øپرداخت به نماینده سند از سایر منابع مالی باید به عنوان مخارج پرداخت بدهی ثبت شود


•فرض کنید عواید حاصل از فروش بدهی جایگزین شده به مبلغ 2،000،000 هزار ریال است و باید به مبلغ 2،500،000 هزار ریال تسویه شود. عواید مزبور در حساب مستقل دریافت کننده ( معمولا یک حساب مستقل تامین مالی و بازپرداخت بدهیها) به صورت زیردر دفاتر ثبت می شود:
موجودی نقد 2،000،000
سایرمنابع مالی – عواید حاصل از
صدور اوراق قرضه جایگزینی 2،000،000


سایر مصارف مالی- پرداخت به نماینده
سند اوراق قرضه جایگزینی 2،000،000
مخارج – پرداخت به نماینده سند اوراق
قرضه جایگزینی 500،000
موجودی نقد 2،500،000

افشای جایگزینی بدهیها قبل از سررسید:
•رهنمودهای افشای مندرج در بخش د20 بیانیه های هیات استانداردهای حسابداری دولتی برای دولتهای ایالتی و محلی ، دستگاهها و سازمانهای انتفاعی عمومی، سیستمهای بازنشستگی کارکنان عمومی و خدماتی دولتی، بیمارستانها ، دانشکده ها و دانشگاهها و کلیه حسابهای مستقل واحدهای مزبور کاربرد دارد.
•کلیه سازمانهای تحت پوشش هیات استانداردهای حسابداری دولتی موظف به ارائه توضیح کلی درباره هریک از جایگزینیهای قبل ازموعد بدهی، ناشی از تسویه ، در یادداشتهای توضیحی همراه صورتهای مالی سال وقوع جایگزینیهای قبل از موعد هستند.


•حداقل افشا مورد لزوم عبارتست از:
الف ) تفاوت بین مبلغ وجه نقد مورد نیاز برای تسویه بدهی قدیمی و وجه نقد مورد نیاز برای تسویه بدهی جدید و انجام جایگزینیها
ب) سود یا زیان اقتصادی ناشی از فعالیت
سود یا زیان اقتصادی عبارتست از: تفاوت بین ارزش فعلی مصارف تسویه بدهی قدیمی و ارزش فعلی مصارف تسویه بدهی جدید تنزیل شده به نرخ بهره موثر و تعدیل شده برای پرداخت وجه نقد اضافی