حسابداري دولتي

[h.jabbari]

مباني حسابداري
مباني حسابداري يعني اينكه درآمدها و هزينه ها را در چه زماني شناسايي و در دفاتر حسابداري ثبت نمائيم.
به بياني ساده تر مبناي حسابداري يعني استفاده از يكي از روشهاي زير براي شناسايي و ثبت درآمد و هزينه در دفاتر حسابداري:
الف- روش شناسايي و ثبت درآمد و هزينه در زمان وصول وجه درآمد يا پرداخت هزينه.
ب- روش شناسايي و ثبت درآمد و هزينه در زمان تحقق يا ايجاد درآمد و يا در زمان تحقق يا ايجاد هزينه، صرفنظر از زمان دريافت وجه درآمد يا پرداخت وجه هزينه.
ج- روش شناسايي و ثبت درآمد در هنگام وصول وجه بدون توجه به زمان تحصيل يا تحقق درآمد و شناسايي و ثبت هزينه در موقع تحقق يا ايجاد هزينه بدون توجه به زمان پرداخت وجه هزينه.

مبناي نقدي
حسابداري نقدي يك سيستم حسابداري است كه اساس آن بر دريافت و يا پرداخت وجه نقد استوار است و هر گونه تغيير در وضعيت مالي موسسه مستلزم مبادله وجه نقد است . درآمد زماني شناسايي و در دفاتر ثبت مي گردد كه وجه نقد آنها دريافت شود و هزينه ها زماني شناسايي و ثبت مي شوند كه وجه آنها به صورت نقد پرداخت گردد.

هزينه **
بانك **
بانك **
درآمد **



مبناي تعهدي :
الف- شناسايي و ثبت درآمدها :
درآمدها در زماني كه تحصيل مي شوند يا تحقق مي يابند مورد شناسايي قرار گرفته و در دفاتر حسابداري منعكس مي گردند. در اين مبنا زمان تحصيل يا تحقق درآمد هنگامي است كه درآمد به صورت قطعي تشخيص مي شود و يا بر اثر ارائه خدمات حاصل مي گردد. لذا زمان وصول وجه در اين روش مورد توجه قرار نمي گيرد.
شهريه دريافتني **
درآمد **
بانك **
شهريه دريافتني **

ب- شناسايي و ثبت هزينه ها :
در حسابداري تعهدي مبناي شناسايي و ثبت هزينه ها، زمان ايجاد و يا تحقق هزينه هاست به بياني ديگر زماني كه كالا تحويل مي گردد و يا خدمتي انجام مي شود، براي موسسه معادل بهاي تمام شده كالاي تحويلي و يا خدمت انجام يافته بدهي قابل پرداخت ايجاد مي شود.
هزينه **
اسناد هزينه پرداختني **
اسناد هزينه پرداختني **
بانك **


مبناي نيمه تعهدي :
در اين سيستم حسابداري هزينه ها بر مبناي تعهدي و درآمدها بر مبناي نقدي شناسايي و در دفاتر ثبت مي شوند. اين سيستم تركيبي از دو مبناي تعهدي و نقدي است. بنابراين با رعايت اصل محافظه كاري در حسابداري توصيه شده است كه در ثبت و شناسايي درآمدها از مبناي نقدي استفاده شود.
بانك **
درآمد **
هزينه **
بانك **
حسابهاي پرداختني **

مبناي تعهدي تعديل شده :
هزينه ها در هنگام ايجاد، شناسايي و بر مبناي تعهدي كامل در دفاتر ثبت مي شوند. ليكن درآمدها در اين مبنا بر حسب ماهيت آنها به دو دسته تقسيم مي شوند. درآمدهايي كه قابل اندازه گيري بوده و در عين حال در دسترس باشند و لذا در زمان كوتاهي پس از تشخيص قابل وصول خواهد بود. اين قبيل درآمدها با استفاده از حسابداري تعهدي شناسايي و در دفاتر ثبت مي شوند.
شهريه دريافتني **
درآمد **
بانك **
شهريه دريافتني **

دسته اي ديگر از درآمدها فاقد ويژگيهاي فوق بوده، لذا اندازه گيري و تشخيص آنها مشكل و عملا غير ممكن مي باشد و يا وصول آنها در مدت كوتاهي پس از تشخيص امكان پذير نمي باشد، اين قبيل درآمدها با استفاده از حسابداري نقدي شناسايي و در دفاتر ثبت مي گردند.
مبناي نقدي تعديل شده :
درآمدها هم در مبناي نقدي كامل و هم در مبناي نقدي تعديل شده فقط در زمان وصول وجه شناسايي و در دفاتر ثبت مي شوند. تفاوت در شناسايي هزينه هاست . شرط لازم و كافي براي شناسايي و ثبت هزينه در مبناي نقدي كامل منحصرا پرداخت است و اين موضوع موجب اشكالاتي در شناسايي دقيق هزينه و تفكيك آن از ساير پرداختها مي شود، زيرا هر پرداختي لزوما هزينه نيست، به عنوان مثال در قانون محاسبات عمومي كشور چهار نوع پرداخت شامل هزينه، پيش پرداخت، علي الحساب و تنخواه گردان پرداخت تعريف شده است. در هر يك از تعاريف مشخصاتي ارائه گرديده كه آنها را از هم متمايز مي نمايد، به اين ترتيب در نظام مالي ايران كه پرداختها را از همديگر تفكيك نموده است استفاده از مبناي حسابداري نقدي كامل در مورد هزينه ها كاربردي قانوني ندارد به همين دليل مبناي نقدي مختصر اصلاح شده و متناسب با تعريف قانوني هزينه به كار گرفته شده است.
سيستم حسابداري مورد توجه قانون محاسبات عمومي كشور در مورد پرداختها يك سيستم نقدي تعديل شده است، ليكن در خصوص شناسايي و ثبت دريافتها كاملا نقدي است. بعبارت ساده تر ثبت و شناسايي هزينه يا خرج طبق قانون محاسبات عمومي كشور مستلزم تحقق دوشرط لازم و كافي است:

الف- تحويل كالا يا انجام خدمات
ب- پرداخت به صورت قطعي

اين دو شرط دليل قانع كننده براي اثبات بكارگيري مبناي حسابداري نقدي تعديل شده در مورد شناسايي و ثبت هزينه است. عدم تحقق هر يك از شرايط فوق مفهوم هزينه را تغيير خواهد داد. به عنوان مثال اگر كالا تحويل شود يا خدمت انجام گردد ليكن پرداخت صورت نگيرد هيچ هزينه اي شناسايي نمي شودو انعكاسي در دفاتر نيز نخواهد داشت. نيز اگر وجهي پرداخت شود ليكن كالا يا خدمت تحويل نگردد نوع ديگري از پرداختها تحقق يافته است كه در ماده 28 قانون محاسبات عمومي كشور عنوان پيش پرداخت را بخود اختصاص داده است.
با اين ترتيب مفهوم هزينه در قانون محاسبات عمومي كشور عبارتست از بهاي پرداخت شده كالايي كه تحويل شده و يا خدمتي كه انجام گرفته است. اين مفهوم هزينه با سيستم حسابداري نقدي تعديل شده سازگار است. در صورتيكه مفهوم هزينه در سيستم حسابداري تعهدي كامل يا تعهدي تعديل شده عبارتست از بدهيهاي قابل پرداخت بابت كالاي تحويل شده يا خدمت انجام شده كه لزوما پرداخت آن همزمان صورت نگرفته است.

بودجه بندي :
آنچه كه بعنوان بودجه بندي معروف است، تبديل برنامه هاي كوتاه مدت (معمولا يكساله) موسسه يا سازمان به زبان پول مي باشد.

كنترل بودجه:
بخش مهمي از وظيفه كنترل بودجه، از طريق مقايسه ارقام بودجه بندي شده با نتايج واقعي عمليات، صورت مي گيرد. مقايسه عملكرد واقعي با بودجه مصوب و تجزيه و تحليل انحرافات را كنترل بودجه مي نامند.صرف مقايسه ارقام بودجه با ارقام ناشي از عملكرد واقعي، نشاندهنده موفقيت يا عدم توفيق واحدهاي اجرايي در رسيدن به اهداف تعيين شده نيست. لذا در ارزيابي عملكرد موسسه به دو مفهوم ذيل بايستي توجه كرد:
مفهوم كارايي و اثر بخشي در بودجه :
شاخصي كه عملكرد سازمان را در قياس با استانداردها و معيارهاي از پيش تعيين شده نشان مي دهد، در حالي كه اثر بخشي درجه توفيق سازمان را در انجام ماموريت به نحو مطلوب و در راستاي اهداف موسسه ، ارزيابي مي كند.
امكان تجزيه و تحليلهاي فوق زماني فراهم مي شود كه موسسه داراي يك سيستم مناسب بهاي تمام شده بوده و اقلام درآمد و هزينه نه تنها براساس مراكز مسئوليت بلكه براساس فعاليتهاي فرعي اين مراكز جمع آوري، ثبت و گزارش شود.
مراحل اساسي در تهيه بودجه بر مبناي صفر:
1- شناسايي و تعريف هر يك از فعاليتهاي سازمان در يك " مجموعه تصميم گيري"
2- تجزيه و تحليل، ارزيابي و رتبه بندي اين " مجموعه ها" و تعين اولويت آنها براساس تحليل هزينه و فايده
3- تخصيص منابع با توجه به رتبه بندي و اولويت هر يك از مجموعه ها
تصميم در ساخت يا خريد:
تصميم در مورد اينكه كالايي را در داخل موسسه ساخت يا آن را از توليد كنندگان ديگر خريداري كرد به عوامل كيفي و كمي بستگي دارد. عوامل كيفي شامل اطمينان از مرغوبيت كالاي توليدي و همچنين حفظ روابط بلند مدت تجاري با تامين كنندگان كالاي مصرفي موسسه است. اما عوامل كمي عمدتا به بهاي تمام شده كالاي مورد نظر مربوط مي شود.

نقطه سر به سر:
بعضي از اقلام بهاي تمام شده با افزايش يا كاهش حجم توليد رابطه داشته و متناسب با آن تغيير مي كند، اين اقلام را هزينه هاي متغير مي نامند(مانند هزينه مواد اوليه )
برخي ديگر از اقلام كه در مقابل تغييرات سطح فعاليت، ثابت هستند هزينه هاي ثابت مي نامند( مانند هزينه اجاره كارگاه)
نقطه سربه سر، سطحي از توليد و فروش است كه درآن درآمد حاصل از توليد و فروش مساوي هزينه هاي ثابت و متغير موسسه است يعني در اين سطح از فعاليت جمع هزينه ها با جمع درآمد مساوي بوده و واحد تجاري سود وزياني ندارد.



هزينه هاي ثابت هزينه هاي متغير
سطح توليد سطح توليد




حسابداري بهاي تمام شده:
چه چيزي را به چه قيمتي به دست آورده ايم؟ پاسخ اين سوالات در حسابداري به وسيله تكنيكها و روشهايي داده مي شود كه به آن حسابداري بهاي تمام شده يا حسابداري صنعتي مي گويند.
شناخت و طبقه بندي صحيح هزينه ها، تعيين محل وقوع آنها و تخصيص درستشان به انواع فعاليتهاي سازمان و نهايتا تجزيه و تحليل نتايج بدست آمده را مي توان به عنوان هدف اصلي سيستم بهاي تمام شده ( صنعتي ) ناميد.
- قبول يا عدم قبول سفارش مشتريان
- تعيين قيمت فروش محصولات
- توليد يا عدم توليد يك محصول خاص
- افزايش يا كاهش حجم توليد محصولات
- ايجاد يك خط توليد جديد و يا توسعه واحد صنعتي
- حذف و يا ايجاد تغيير در خط توليد موجود
- تغيير در كيفيت محصولات و يا تغيير در فرآيند توليد

تصميم گيري در مورد هر يك از موارد فوق و دهها مورد ديگر از اين قبيل، بدون داشتن يك سيستم مناسب حسابداري بهاي تمام شده، اگر غير ممكن نباشد، بدون شك خالي از اشكال نخواهد بود. محاسبه بهاي تمام شده در بدو امر كاري ساده به نظر مي رسد. چرا در هر موسسه توليدي، حداقل براي محاسبه سود و زيان سال، ناچارند كه هزينه ها را ثبت و در مقابل درآمدها قرار دهند. حال كافي است كه مشخص شود در طي سال چه محصولاتي و با چه كميتي توليد شده است كه با تخصيص اين هزينه ها به توليدات، قيمت تمام شده هر محصول بدست خواهد آمد. آنچه كه گفتيم، اساس كار حسابداري بهاي تمام شده است ولي انجام اين كار به مراتب از گفتن آن مشكل تر است!!



در سازمانهاي دولتي انجام حسابداري بهاي تمام شده بمراتب پيچيده تر است چون ما بايستي به سوالات مشكلي پاسخ دهيم از جمله:
- آيا تاثير تمام سرمايه گذاريهاي سنوات گذشته در اقلام سرمايه اي و منابع انساني سازمان در تعيين بهاي تمام شده كالا يا خدمت سالجاري لحاظ شده است؟
- آيا ميزان استهلاك اقلام سرمايه اي و منابع انساني فوق الذكر در محاسبات ما منظور شده است؟
- آيا تاثير سرمايه گذاري سالجاري در اقلام سرمايه اي و تكنولوژي و منابع انساني در بهاي تمام شده كالاها و خدمات سالهاي آتي بتفكيك مشخص شده است؟
- آيا سازمانهاي دولتي رقبايي در بازار براي توليد خدمات و كالاهاي مشابه دارند كه بتوان از بهاي تمام شده كالا يا خدمات آنها بعنوان مقياس استفاده كرد؟
- آيا بخش خصوصي تمايلي به سرمايه گذاري در توليد كالا يا خدماتي كه توسط سازمانهاي دولتي انجام مي شود دارند؟
- آيا دلايل پاسخ مثبت يا منفي بخش خصوصي به سوال فوق بررسي و مشخص شده است يا خير؟

پاسخ به سوالات فوق و دهها سوال ديگر علاوه بر سوالات مشترك با بخش خصوصي در زمينه تعيين بهاي تمام شده باعث پيچيده تر بودن اين موضوع در سازمانهاي دولتي شده است كه پاسخ به آنها مستلزم هزاران نفر ساعت كار بي وقفه و مستمر كارشناسان خبره دارد.

روشهاي طبقه بندي هزينه ها:
الف: طبقه بندي هزينه ها به تفكيك عوامل اصلي بهاي تمام شده
موسسات توليدي در جريان عمليات خود، مواد اوليه را با كمك تكنولوژي و كار نيروي انساني به محصول تبديل مي كنند . پس عوامل تشكيل دهنده بهاي تمام شده محصولات يك موسسه توليدي را مي توان در سه بخش كلي هزينه مواد، هزينه كار و هزينه سربار طبقه بندي كرد.
ب: طبقه بندي هزينه ها به مستقيم و غير مستقيم:
هزينه هاي مستقيم هزينه هاي هستند كه بتوان آنها را به سهولت به واحد محصول تخصيص داد مثل هزينه مواد اوليه، هزينه پرسنلي كه مستقيما با مواد و ماشين آلات سازنده محصولات كار مي كنند و بقيه هزينه ها غير مستقيم تلقي مي شوند يعني هزينه هاي مواد اوليه و پرسنلي كه در تعريف فوق به صورت مستقيم تلقي نمي شوند.
ج: طبقه بندي هزينه هاي متغير و ثابت
د: طبقه بندي هزينه ها با توجه به وقايع سازماني : هزينه هاي توليدي – خدماتي - اداري – فروش
ه: طبقه بندي هزينه ها به روش تركيبي: در سطح حسابهاي كل از يك روش و در سطح حسابهاي معين از ديگر روشهاي طبقه بندي هزينه ها استفاده كرد.

مراكز هزينه :
عمليات ساخت محصول در يك موسسه توليدي ممكن است توسط قسمتهاي مختلفي صورت گيرد در اين حالت هر قسمت،مسئوليت بخشي از فرآيند توليد را بعهده داشته و محصول با عبور از اين قسمتها بتدريج تكميل شده ونهايتا بصورت محصول آماده براي فروش در مي آيد. بمنظور كنترل هزينه هاي توليد ومحاسبه بهاي تمام شده محصولات به شكلي كه بتوان مشخص كردكه هر يك از قسمتهاي توليد چه مبلغي از عوامل تشكيل دهنده بهاي تمام شده را به خود اختصاص داده اند،مي بايست اين قسمتها به دقت شناسايي شوند. در حسابداري صنعتي هر يك از اين قسمتها را مركز هزينه مي نامند. تعيين مراكز هزينه بايد بنحوي صورت گيرد كه تخصيص هزينه ها به آنها امكان پذير بوده و حوزه مسئوليت سرپرستان اين مراكز مشخص باشد. در حسابداري بهاي تمام شده اصطلاح مركز هزينه به هر يك از واحدها و قسمتها اعم از توليدي، پشتيباني، اداري و فروش اطلاق مي شود. مراكز پشتيباني، خدماتي- سرويس دهنده مانند مراكز تهيه آب و برق و گاز، تعميرگاهها و انبارها. اين مراكز با خدمت خود عمليات توليد را تسهيل مي كنند و بدون وجود آنها اصولا عمل توليد امكان نخواهد داشت .

انواع هزينه ها در هر يك از مراكز هزينه:
اولين گام در جهت محاسبه بهاي تمام شده محصولات، جمع آوري هزينه هاي انجام شده در هر يك از مراكز هزينه است.
الف: هزينه مواد اوليه : هر ماده اي كه در توليد محصول نقش مستقيم داشته و قسمتي از محصول نهايي را تشكيل دهد، ماده اوليه نام دارد. برخي مواد را در فرآيند توليد نقش كمكي و تسهيل كنندگي را دارند نمي توان بعنوان مواد اوليه طبقه بندي كرد بلكه آنها ساير هزينه هاي توليد محسوب مي شوند.
ب: هزينه كار: مثل هزينه هاي حقوق و دستمزد نيروي انساني بكار گرفته شده كه مي تواند بصورت هزينه كار واقعي " ليست حقوق" و هزينه كار جذب شده باشد.
ج : هزينه سربار : مثل هزينه استهلاك – سوخت – تعميرات ماشين آلات – هزينه مواد و كار غير مستقيم و بطور كلي هزينه هاي مراكز خدماتي كه مجموعا هزينه هاي سربار يا بالاسري مي نامند.