استاندارد حسابداری

[h.jabbari]

هدف‌ و جايگاه‌


1. جهت‌ دستيابي‌ به‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌ هماهنگ‌، وجود يك‌ مجموعه‌ پيوسته‌ از "اهداف‌" و "مباني‌" مرتبط‌ كه‌ بتواند ماهيت‌، نحوه‌ عمل‌ و حدود گزارشگري‌ مالي‌ را مشخص‌ كند لازم‌ است‌.چنين‌ مجموعه‌اي‌،همانند يك‌ قانون‌ پايه‌، در تدوين‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌ و حل‌ و فصل‌ مسائلي‌ كه‌ ممكن‌ است‌ در اين‌ راه‌ پيش‌ آيد، ملاك‌ عمل‌ قرار خواهد گرفت‌. علاوه‌بر مزيت‌ فوق‌، وجود يك‌ مجموعه‌ از مفاهيم‌ نظري‌، به‌ تعيين‌ حدود قضاوت‌ حرفه‌اي‌ در تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌ و محدودكردن‌ رويه‌هاي‌ حسابداري‌ به‌منظور افزايش‌ قابل‌ مقايسه‌ بودن‌ اطلاعات‌ مالي‌ كمك‌ خواهد كرد.

2. از آنجا كه‌ مفاهيم‌ نظري‌، به‌ عنوان‌ يك‌ نظام‌ منسجم‌ از اهداف‌ و مباني‌ مرتبط‌، به‌منظور تهيه‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌ هماهنگ‌ و تعيين‌ حدود قضاوت‌ حرفه‌اي‌ در تهيه‌ و ارائه‌ صورتهاي‌ مالي‌ تدوين‌ مي‌شود لذا طبعاً نمي‌تواند تحت‌ تأثير الزامات‌ حسابداري‌ مقرر در قوانين‌ آمره‌ قرار گيرد بلكه‌ ممكن‌ است‌ برخي‌ اصول‌ مندرج‌ در آن‌ از الزامات‌ قانوني‌ فراتر رود. بديهي‌ است‌ الزامات‌ حسابداري‌ مقرر در قوانين‌ آمره‌ در تدوين‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌ مدنظر قرار خواهد گرفت‌ تا سازگاري‌ لازم‌ بين‌ رويه‌هاي‌ حسابداري‌ مندرج‌ در قانون‌ و نحوه‌ عمل‌ طبق‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌ ايجاد گردد.


3. در موارد محدودي‌ ممكن‌ است‌ بنابه‌ ملاحظات‌ عملي‌، بين‌ اين‌ مجموعه‌ و يك‌ استاندارد حسابداري‌ سازگاري‌ كامل‌ وجود نداشته‌ باشد. در چنين‌ حالاتي‌ الزامات‌ استاندارد حسابداري‌ برالزامات‌ مفاهيم‌ نظري‌ گزارشگري‌ مالي‌ برتري‌ خواهد داشت‌.

4. مفاهيم‌ نظري‌ گزارشگري‌ مالي‌ يك‌ استاندارد حسابداري‌ نيست‌ و لذا براي‌ مسائل‌ خاص‌ مربوط‌ به‌ اندازه‌گيري‌ يا افشا، استانداردي‌ تعيين‌ نمي‌كند. معهذا از طريق‌ فراهم‌آوردن‌ اطلاعاتي‌ درمورد ديدگاه‌ بكار گرفته‌ شده‌ در تدوين‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌، اين‌ مجموعه‌ دررابطه‌ با تهيه‌، حسابرسي‌ و استفاده‌ از صورتهاي‌ مالي‌ مفيد خواهد بود. به‌علاوه‌ مباني‌ مندرج‌ در اين‌ مجموعه‌ به‌عنوان‌ نقطه‌ اتكايي‌ براي‌ حل‌ و فصل‌ طيفي‌ از مسائل‌ حسابداري‌ كه‌ در مورد آنها استاندارد خاص‌ ارائه‌ نگرديده‌ است‌، كاربرد خواهد داشت‌.

ديدگاه‌ كلي‌

5 . در تدوين‌ مفاهيم‌ نظري‌ حاضر، از ميان‌ مفاهيم‌ گوناگون‌ سود، مفهوم‌ مبتني‌بر "نگهداشت‌ سرمايه‌" كه‌ متكي‌ بر مباني‌ اقتصادي‌ است‌ مورد پذيرش‌ قرار گرفته‌ است‌. اين‌ نظريه‌ كه‌ در محافل‌ حرفه‌اي‌ جهان‌ نيز مقبوليت‌ يافته‌ است‌، درآمدها و هزينه‌ها را ناشي‌ از تغييرات‌ در داراييها و بدهيها تلقي‌ مي‌كند و تطابق‌ منطقي‌ آنها را تنها در پرتو ارائه‌ تعاريف‌ دقيق‌ و روشني‌ از داراييها و بدهيها ممكن‌ مي‌داند.


گزارشگري‌ مالي‌ و اجزاي‌ آن‌

6. محصول‌ نهايي‌ فرايند حسابداري‌ مالي‌، ارائـه‌ اطلاعات‌ مالي‌ به‌ استفاده‌كنندگان‌ مختلف‌، اعم‌ از استفاده‌كنندگان‌ داخلي‌ و استفاده‌كنندگان‌ خارج‌ از واحد تجاري‌، در قالب‌ گزارشهاي‌ حسابداري‌ است‌. آن‌ گروه‌ از گزارشهاي‌ حسابداري‌ كه‌ با هدف‌ تأمين‌ نيازهاي‌ اطلاعاتي‌ استفاده‌كنندگان‌ خارج‌ از واحد تجاري‌ تهيه‌ و ارائه‌ مي‌شود، در حيطه‌ عمل‌ گزارشگري‌ مالي‌ قرار مي‌گيرد.

7. صورتهاي‌ مالي‌، بخش‌ اصلي‌ فرايند گزارشگري‌ مالي‌ را تشكيل‌ مي‌دهد. درحال‌ حاضر يك‌ مجموعه‌ كامل‌ صورتهاي‌ مالي‌ شامل‌ ترازنامه‌، صورت‌ سود و زيان‌، صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ و صورت‌ جريان‌ وجوه‌ نقد (كه‌ از اين‌ به‌ بعد صورتهاي‌ مالي‌ اساسي‌ ناميده‌ مي‌شود) و يادداشتهاي‌ توضيحي‌ مي‌باشد. ديگر موارد تشكيل‌دهنده‌ گزارشگري‌ مالي‌ مواردي‌ از قبيل‌ گزارش‌ مديران‌ درباره‌ فعاليت‌ واحد تجاري‌ و گزارش‌ تحليلي‌ مديران‌ مي‌باشد كه‌ همراه‌ با گزارش‌ حسابرس‌ مستقل‌ (و حسب‌ مورد گزارش‌ بازرس‌ قانوني‌) و صورتهاي‌ مالي‌ مجموعه‌اي‌ تحت‌ عنوان‌ گزارش‌ مالي‌ سالانه‌ را تشكيل‌ مي‌دهد. ساير گزارشهاي‌ مالي‌ كه‌ به‌طور موردي‌ و با اهداف‌ خاص‌ تهيه‌ مي‌شود دربرگيرنده‌ مواردي‌ از قبيل‌ گزارشهايمالي تهيه‌ شده‌ به‌منظور دريافت‌ تسهيلات‌ مالي‌ از بانكها، گزارش‌ توجيهي‌ هيئت‌ مديره‌ جهت‌ افزايش‌ سرمايه‌ در مورد شركتهاي‌ سهامي‌ و اظهارنامه‌ مالياتي‌ مي‌باشد.

دامنه‌ كاربرد

8. دامنه‌ كاربرد اين‌ مجموعه‌، صورتهاي‌ مالي‌ با مقاصد عمومي‌ (كه‌ ازاين‌ به‌ بعد صورتهاي‌ مالي‌ ناميده‌ مي‌شود) مي‌باشد. اين‌ صورتهاي‌ مالي‌ حداقل‌ به‌طور سالانه‌ و در راستاي‌ رفع‌ نيازهاي‌ مشترك‌ اطلاعاتي‌ طيف‌ وسيعي‌ از استفاده‌كنندگان‌ تهيه‌ و ارائه‌ مي‌شود. ساير گزارشهاي‌ مالي‌ از جمله‌ گزارشهاي‌ مالي‌ با اهداف‌ خاص‌، جزء صورتهاي‌ مالي‌ تلقي‌ نمي‌شود. معهذا برخي‌ مباني‌ اين‌ مجموعه‌ با تهيه‌ و ارائـه‌ چنين‌ گزارشهايي‌، تا آنجا كه‌ متكي‌ به‌ فرايند حسابداري‌ مالي‌ است‌، ارتباط‌ پيدا مي‌كند.

9. مفاهيم‌ نظري‌ حاضر در مورد صورتهاي‌ مالي‌ كليه‌ واحدهاي‌ تجاري‌ (انتفاعي‌) اعم‌ از اينكه‌ در بخش‌ خصوصي‌ يا عمومي‌ فعاليت‌ كنند كاربرد دارد. بدين‌ ترتيب‌ اين‌ مجموعه‌ معطوف‌ به‌ واحدهاي‌ انتفاعي‌ است‌ ليكن‌ عمدتاً در مورد واحدهاي‌ غير انتفاعي‌ نيز قابل‌ اعمال‌ است‌. خصوصيات‌ كيفي‌ اطلاعات‌ مالي‌ كه‌ در بخش‌ ديگري‌ از اين‌ مجموعه‌ تشريح‌ گرديده‌ است‌، به‌طور يكسان‌ در مورد واحدهاي‌ انتفاعي‌ و غيرانتفاعي‌ قابل‌ اعمال‌ است‌. ساير بخشهاي‌ اين‌ مجموعه‌ با درجات‌ متفاوتي‌ از تأكيد در اعمال‌ آنها، در مورد واحدهاي‌ غيرانتفاعي‌، بكار گرفته‌ مي‌شود. دراين‌ارتباط‌، طيف‌ استفاده‌كنندگان‌ صورتهاي‌ مالي‌ گسترده‌تر مي‌گردد تا اعضا و اعانه‌دهندگان‌، تأمين‌كنندگان‌ منابع‌، مشتريان‌ يا دريافت‌كنندگان‌ كالاها و خدمات‌ و تشكيلات‌ نظارتي‌ را دربر گيرد.همچنين‌ اطلاعات‌ در مورد رعايت‌ قراردادها و هرگونه‌ محدوديت‌ در استفاده‌ از وجوه‌ اهميت‌ بيشتري‌ مي‌يابد و تأكيـد بر رقـم‌ سود، جاي‌ خود را به‌ تأكيد برمعيارهاي‌ عملكرد مالي‌ و غيرمالي‌ متفاوتي‌ مي‌دهد.

واحد گزارشگر

10. گزارشگري‌ مالي‌ منعكس‌كننده‌ حسابدهي‌ واحد تجاري‌ در قبال‌ منابع‌ آن‌ است‌ و از اين‌ رو مبنايي‌ براي‌ ارزيابي‌ وظيفه‌ مباشرت‌ مديريت‌ و اتخاذ تصميمات‌ اقتصادي‌ فراهم‌ مي‌آورد. صورتهاي‌ مالي‌ به‌عنوان‌ بخش‌ اصلي‌ فرايند گزارشگري‌ مالي‌، به‌ استفاده‌كنندگان‌ مختلف‌ درارزيابي‌ وضعيت‌ مالي‌، عملكرد مالي‌ و انعطاف‌پذيري‌ مالي‌ واحد تجاري‌ يعني‌ "واحدگزارشگر" ياري‌ مي‌رساند. "واحدگزارشگر" به‌ يك‌ واحد تجاري‌ منفرد يا گروه‌ واحدهاي‌ تجاري‌ اطلاق‌ مي‌شود كه‌ موضوع‌ يك‌ مجموعه‌ صورتهاي‌ مالي‌ مشخص‌ است‌ كه‌ بنابر الزامات‌ قانوني‌، قراردادي‌ يا عرفي‌ و به‌منظور رفع‌ نيازهاي‌ اطلاعاتي‌ استفاده‌كنندگان‌ تهيه‌ و ارائه‌ مي‌شود.

[h.jabbari]

مقدمه‌
استانداردهای حسابداری ایران عمدتاً با استانداردهای بین‌المللی مطابقت دارد، از جمله موارد مطابقت کامل، استاندارد حسابداری شماره 15 تحت عنوان<حسابداری سرمایه‌گذاریها>ست که با استاندارد بین‌المللی شماره 25 مغایرتی ندارد. براساس استاندارد حسابداری شماره 15، سود سهمی موجب تغییر در مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری نمی‌شود. طبق همان استاندارد سرمایه‌گذاریهای کوتاه مدت سریع‌المعامله در بازار را می‌توان در صورتهای مالی به ارزش بازار منعکس کرد و سود یا زیان حاصل از تغییرات قیمت آنها را در طی دوره به حساب درامد یا هزینه دوره منظور نمود. از طرف دیگر براساس استاندارد حسابداری شماره 3 تحت عنوان <درامد عملیاتی>، سود حاصل از سرمایه‌گذاریهایی که به‌ روش ارزش ویژه ثبت نشده است، در زمان احراز حق دریافت توسط سهامدار، شناسایی می‌شود.این مقاله به ارائه مسائل، اشکالات یا ابهاماتی می‌پردازد که در مورد موضوعات بالا و کاربرد آنها وجود دارد. هدفهای گزارشگری مالی‌
در ماه آوریل سال 1971 هیئت‌مدیره انجمن حسابداران رسمی امریکا(AICPA) برای تدوین چارچوب نظری حسابداری دو گروه تحقیق تعیین کرد که یکی از آن دو به نام کمیته تروبلاد(Trueblood) ، ماموریت یافت که هدفهای گزارشگری مالی را تدوین کند.برخی از هدفهای صورتهای مالی که طبق گزارش کمیته تروبلاد تنظیم و ارائه شد به‌شرح زیر است:
ارائه اطلاعاتی که مبنای تصمیمات اقتصادی قرار گیرد؛ تامین نیازهای آن دسته از استفاده‌کنندگان که اختیار، توانایی یا منابع محدودی دارند و به ‌همین دلیل نمی‌توانند به‌راحتی اطلاعات مالی را به‌ دست آورند و به صورتهای مالی به‌عنوان یگانه منبع اطلاعات درباره فعالیتهای شرکت، اتکا می‌کنند؛
ارائه اطلاعاتی سودمند به سرمایه‌گذاران تا آنها بتوانند جریانهای نقدی آینده را پیشبینی، مقایسه و ارزیابی کنند؛ ارائه اطلاعاتی به استفاده‌کنندگان برای پیشبینی، مقایسه و ارزیابی قدرت سوداوری شرکت؛ ارائه اطلاعاتی مفید برای قضاوت درباره توانایی مدیریت از نظر استفاده بهینه از منابع شرکت در جهت دستیابی به‌ هدف اصلی شرکت؛ ارائه اطلاعات عینی و ذهنی درباره مبادلات اقتصادی و سایر رویدادها که برای پیشبینی، مقایسه و قضاوت درباره قدرت سوداوری شرکت مفید باشد؛ ارائه وضعیت مالی به‌گونه‌ای که برای پیشبینی، مقایسه و ارزیابی قدرت سوداوری شرکت مفید باشد. این گزارش باید در مورد مبادلات شرکت و سایر رویدادها که بخشی از چرخه‌های ناقص ایجاد درامد هستند، اطلاعاتی را ارائه کند.استانداردهای حسابداری‌
استانداردهای حسابداری، مقررات حاکم‌بر چگونگی انجام کار حسابداری هستند.استانداردها به‌عنوان قواعد پایدار مورد پذیرش همگان قرار می‌گیرند، اما در عمل به‌طور دائم در تغییرند.استانداردهای حسابداری معمولاً شامل سه بخش به‌شرح زیرند:
شرح مسئله، بحث مستدل یا ارائه راههایی برای حل مسئله، ارائه راه‌حل مطلوب.
بنابراین بحث در مورد مسئله می‌تواند به روشن شدن ابعاد مختلف مسئله و در نتیجه ارائه راه‌حل مطلوبتر بینجامد.
یکی از دلایل تدوین استانداردها، ارائه اطلاعات روشن، قابل اعتماد، دارای ثبات رویه و مقایسه‌پذیر در مورد وضعیت مالی، نتایج عملیات و شیوه رفتار شرکت است. در ادامه، اشکالاتی که استاندارد شماره 15 با توجه به هدف تدوین استانداردها دربردارد مورد بررسی قرار می‌گیرد.مفهوم درامد و سود
تعریف سود از نظر اقتصاددانانی مانند هیکس(Hicks) ،که از نظر مفهومی و تعیین پایه روشهای شناسایی سود، مورد قبول حسابداران نیز قرار گرفته، این است که سود عبارت از میزان پولی است که اگر در طول یک دوره خرج شود، وضعیت شخص در پایان دوره مانند اول دوره باشد.از تعریف فوق مفهوم نگهداشت سرمایه استخراج شده است. یکی از انواع مفاهیم نگهداشت سرمایه، مفهوم نگهداشت پول یا سرمایه مالی است که برحسب واحد پولی محاسبه می‌شود و درحال‌حاضر مبنای اصلی تدوین استانداردهای حسابداری قرار گرفته است.با استفاده از مفهوم نگهداشت سرمایه مالی می‌توان گفت که سود عبارت از مبلغی است که شرکت می‌تواند پس از پایان دوره مالی به صاحبان سهام خود پرداخت کند و در میزان سرمایه صاحبان سهام از نظر پولی (مبلغ) تغییری ایجاد نشود. براساس مفاهیم نظری گزارشگری مالی، درامد عبارت است از افزایش در حقوق صاحبان سرمایه، به‌جز مواردی که به آورده صاحبان سهام مربوط می‌شود.ویژگی سرمایه‌گذاریها
در بین مجموعه اقلامی که در ترازنامه تحت عنوان داراییها و بدهیها منعکس می‌شوند و مبلغ خالص آنها معادل حقوق صاحبان سهام شرکت است، مبالغ سرفصلهای داراییهای ثابت، داراییهای نامشهود، موجودی کالا و سرمایه‌گذاریها ممکن‌است با قیمت روز آنها متفاوت باشد. در تمام موارد فوق چنانچه خالص ارزش فروش کمتر از قیمت تمام شده و یا خالص ارزش دفتری باشد، باید برای مابه‌التفاوت ذخیره کاهش ارزش در حسابها منظور شود.داراییهای ثابت، داراییهای مشهودی است که به‌منظور استفاده در تولید یا عرضه کالاها یا خدمات، اجاره به دیگران یا برای مقاصد اداری به وسیله واحد تجاری نگهداری می‌شود و انتظار می‌رود بیش از یک دوره مالی مورد استفاده قرار گیرد. در نتیجه داراییهای مذکور برای استفاده در فرایند عملیات نگهداری می‌شود و اصولاً هیچ قصد اولیه‌ای در مورد فروش و احتمالاً کسب سود حاصل از فروش آنها در واحد تجاری وجود ندارد. به‌همین دلیل و با توجه به اینکه برای انواع داراییهای ثابت استفاده شده و در شرایط مختلف، بازاری که بتوان براساس آن قیمت داراییهای استفاده شده را تعیین کرد وجود ندارد، شناسایی کاهش ارزش آنها عمدتاً برمبنای استهلاک منظور شده در دوران استفاده، مورد قبول قرار می‌گیرد و به‌جز در موارد غیرعادی که یک دارایی کلاً قابلیت استفاده خود را از دست می‌دهد، معمولاً موضوع لزوم منظور کردن ذخیره کاهش ارزش برای داراییهای ثابت مطرح نمی‌شود.داراییهای نامشهود، داراییهای غیرپولی و فاقد ماهیت عینی است که به‌منظور استفاده در تولید یا عرضه کالاها یا خدمات، اجاره به دیگران یا برای مقاصد اداری با قصد استفاده طی بیش از یک دوره مالی توسط واحد تجاری تحصیل شده‌ است، مشروط بر آنکه قابل تشخیص باشد. همان‌طور که از تعریف مشخص می‌شود، هدف از تحصیل داراییهای نامشهود نیز فروش آنها و در نتیجه کسب درامد حاصل از آن نیست، بلکه این داراییها نیز وسیله‌ای برای انجام کار و فعالیتهای تجاری است و حتی اگر در صورت توقف عملیات واحد تجاری، داراییهای ثابت را بتوان به‌قیمتی که ممکن‌است کمتر از خالص ارزش دفتری آنها باشد، فروخت، در مورد داراییهای نامشهود ممکن‌است این امکان نیز پدید نیاید.با آنکه ماهیت داراییهای ثابت و داراییهای نامشهود چنان است که عمدتاً در فرایند عملیات مورد استفاده و بهره‌برداری قرار می‌گیرد، در مورد هر دو دسته داراییهای مذکور نیز می‌توان از تجدید ارزیابی به‌عنوان یک نحوه عمل جایگزین در مقابل خالص ارزش دفتری آنها استفاده کرد.موجودی کالا نیز دارایی‌ است که به‌قصد فروش به‌همان صورتی که خریداری شده و یا تبدیل و تکمیل و سپس فروش، نگهداری می‌شود و قصد واحد تجاری آن‌ است که در اثر فروش آن و نه در اثر نگهداری آن، به سود دست یابد. در نتیجه مقطع شناسایی درامد در مورد موجودیهای کالا، زمان فروش و انتقال مزایا و مخاطرات مالکیت آنها به خریدار تعیین شده است.اما سرمایه‌گذاریها در این میان وضعیت دیگری دارد. طبق تعریف، سرمایه‌گذاری نوعی دارایی است که واحد سرمایه‌گذار برای افزایش منافع اقتصادی از طریق توزیع منافع (به‌شکل سودسهام، سود تضمین شده و اجاره)، افزایش ارزش یا سایر مزایا (مانند مزایای ناشی از مناسبات تجاری) نگهداری می‌کند. یعنی هدف از سرمایه‌گذاریها عمدتاً کسب سود ناشی از نگهداری آنهاست و در کنار آن نیز ممکن‌است سود ناشی از فروش آنها، درامدی برای واحد تجاری ایجاد کند.با شرح فوق می‌توان چنین نتیجه گرفت که تنها دارایی که واحد تجاری، قصد کسب درامد یا سود از طریق نگهداری آن را دارد، سرمایه‌گذاریهاست و در نتیجه باید به سرمایه‌گذاریها با دید دیگری نگریست. در این نوشته فقط به <سرمایه‌گذاری در سهام سایر شرکتها> می‌پردازیم.درامدهای مربوط به سرمایه‌گذاری در سهام سایر شرکتها
درامدهای سرمایه‌گذاری در سهام سایر شرکتها بدون در نظر گرفتن چگونگی شناسایی آنها به اشکال مختلف زیر حاصل می‌شوند:
سود تقسیمی (نقدی)، سود سهمی، افزایش ارزش، فروش.
از میان درامدهای فوق بر طبق استانداردها، همه بر ثبت درامد ناشی از سود تقسیمی (نقدی) و فروش سرمایه‌گذاری در سایر شرکتها اتفاق نظر دارند.اما در مورد درامد ناشی از سود سهمی و افزایش ارزش سرمایه‌گذاری در سایر شرکتها تردیدهایی وجود دارد. بر طبق استاندارد حسابداری سرمایه‌گذاریها در ایران تغییرات ارزش سرمایه‌گذاریها در مورد سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله در بازار را می‌توان به حساب درامد (یا هزینه) منظور کرد. اما منظور نمودن سود سهمی به‌عنوان درامد مجاز نیست.سود سهمی‌
کمیته رویه‌های حسابداری انجمن حسابداران رسمی امریکا معتقد است که سود سهمی، درامد دریافت‌کنندگان آن به حساب نمی‌آید و دلیل اعتقاد خود را تئوری تفکیک شخصیت ذکر می‌کند. این کمیته استدلال می‌کند که شرکت، یک شخصیت جداگانه است و تا هنگامی که چیزی از داراییهای شرکت جدا نشده باشد، هیچ‌گونه درامدی کسب نشده است.